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<\/p>\nCet article a fait l’objet d’une intervention<\/p>\n
aux 2\u00e8mes joun\u00e9es d’histoire de la comptabilit\u00e9<\/p>\n
\u00e0 Tours le 29 mars 1996 et d’une publication dans Les<\/p>\n
cahiers de recherche de l’A.F.C. n\u00b01 mai 1996<\/p>\n
D\u00e9finir le contr\u00f4le de gestion est un exercice particuli\u00e8rement<\/p>\n
difficile, tant les pratiques au sein des entreprises et les<\/p>\n
conceptions expos\u00e9es dans divers ouvrages et articles<\/p>\n
recouvrent des notions vari\u00e9es. Tant\u00f4t l’expression<\/p>\n
contr\u00f4le de gestion re\u00e7oit une acception si large<\/p>\n
qu’il devient difficile de faire la diff\u00e9rence avec la<\/p>\n
gestion ou avec le contr\u00f4le en g\u00e9n\u00e9ral, tant\u00f4t<\/p>\n
au contraire cette expression est interpr\u00e9t\u00e9e d’une<\/p>\n
mani\u00e8re tellement restrictive que l’on pourrait imaginer<\/p>\n
que cette fonction se limite \u00e0 la mise en oeuvre de m\u00e9thodes<\/p>\n
et d’outils standardis\u00e9s. Nous nous proposons, dans cette<\/p>\n
communication, de tenter de d\u00e9passer cette querelle de<\/p>\n
d\u00e9finitions en esquissant les bases d’une r\u00e9flexion<\/p>\n
\u00e9pist\u00e9mologique sur le contr\u00f4le de gestion.<\/p>\n
Chacune des conceptions du contr\u00f4le<\/p>\n
de gestion correspond en effet \u00e0 une mani\u00e8re bien<\/p>\n
particuli\u00e8re d’appr\u00e9hender la r\u00e9alit\u00e9<\/p>\n
de l’entreprise. En recherchant le sens qui est \u00e0 l’oeuvre<\/p>\n
dans chacune de ces visions, il est possible de dresser une typologie<\/p>\n
des conceptions du contr\u00f4le de gestion et, subsidiairement,<\/p>\n
de mettre en \u00e9vidence leur \u00e9volution dans le temps.<\/p>\n
Notre d\u00e9marche prend appui sur une<\/p>\n
r\u00e9flexion th\u00e9orique et pratique d\u00e9velopp\u00e9e<\/p>\n
par R. Nifle (1993). Certains des r\u00e9sultats de sa recherche<\/p>\n
peuvent \u00eatre sch\u00e9matis\u00e9s sous forme d’un<\/p>\n
graphique d\u00e9nomm\u00e9 carte des coh\u00e9rences ou<\/p>\n
carte des Sens. L’utilisation de toute carte suppose une r\u00e9f\u00e9rence<\/p>\n
\u00e0 un syst\u00e8me de coordonn\u00e9es; la carte des<\/p>\n
coh\u00e9rences n’\u00e9chappe pas \u00e0 cette r\u00e8gle<\/p>\n
et, parmi une infinit\u00e9 d’orientations possibles, retient<\/p>\n
huit axes qui font office de rep\u00e8res: un axe nord-sud,<\/p>\n
un axe est-ouest et les deux diagonales.<\/p>\n
Nous \u00e9tudierons successivement chacun des sens et la conception<\/p>\n
de l’entreprise et du contr\u00f4le de gestion qui lui est associ\u00e9e.<\/p>\n
Le sch\u00e9ma ci-apr\u00e8s permet de visualiser la d\u00e9marche<\/p>\n
qui est expos\u00e9e dans les pages suivantes.<\/p>\n
CARTE DES SENS ET COHERENCES DE<\/b><\/p>\n
L’ENTREPRISE<\/b><\/p>\n
<\/p>\n
1. Les axes fondamentaux: axes est-ouest et nord-sud<\/p>\n
Les sens port\u00e9s sur chacun des axes s’opposent deux \u00e0<\/p>\n
deux: opposition est-ouest entre une entreprise con\u00e7ue<\/p>\n
comme un structure fonctionnelle et une entreprise vue comme<\/p>\n
un acte engag\u00e9; opposition nord-sud entre une entreprise<\/p>\n
d\u00e9crite en termes de projet et une entreprise r\u00e9duite<\/p>\n
\u00e0 n’\u00eatre qu’une simple exploitation.<\/p>\n
1.1. Opposition est-ouest: structure fonctionnelle versus acte<\/p>\n
engag\u00e9<\/p>\n
1.1.1 Orientation est: une structure fonctionnelle<\/p>\n
La structure est la \u00ab\u00a0disposition des \u00ab\u00a0parties\u00a0\u00bb<\/p>\n
d’un ensemble abstrait, d’un ph\u00e9nom\u00e8ne, d’un syst\u00e8me<\/p>\n
complexe, g\u00e9n\u00e9ralement envisag\u00e9e comme caract\u00e9ristique<\/p>\n
de cet ensemble et comme durable\u00a0\u00bb; quant au structuralisme,<\/p>\n
c’est la \u00ab\u00a0th\u00e9orie selon laquelle l’\u00e9tude d’une<\/p>\n
cat\u00e9gorie de faits doit envisager principalement les structures\u00a0\u00bb.<\/p>\n
Dans ce sens, lorsqu’on consid\u00e8re une chose donn\u00e9e,<\/p>\n
on suppose toujours une structure, un mod\u00e8le sous-jacent<\/p>\n
(structure linguistique, g\u00e9n\u00e9tique…). La r\u00e9alit\u00e9<\/p>\n
est alors assimil\u00e9e \u00e0 la fa\u00e7on dont fonctionne<\/p>\n
et se d\u00e9ploie cette structure.<\/p>\n
Dans cette optique, les entreprises sont vues comme des organisations,<\/p>\n
des structures qui fonctionnent. L’hypoth\u00e8se sous-jacente<\/p>\n
est que si l’on veut comprendre ce qui s’y passe, il faut se<\/p>\n
r\u00e9f\u00e9rer \u00e0 leur structure. Cette conception<\/p>\n
caract\u00e9rise notamment l’organisation bureaucratique telle<\/p>\n
que l’a d\u00e9finie M. Weber -mod\u00e8le selon lui d’organisation<\/p>\n
efficace et rationnelle- et qui se caract\u00e9rise notamment<\/p>\n
par une organisation permanente de fonctions officielles r\u00e9gies<\/p>\n
par des r\u00e8gles abstraites, une division syst\u00e9matique<\/p>\n
du travail, des droits et du pouvoir, une hi\u00e9rarchie des<\/p>\n
fonctions et une consignation \u00e9crite des actes administratifs,<\/p>\n
des d\u00e9cisions et des r\u00e8gles (Etzioni, 1971, pp.<\/p>\n
95-107).<\/p>\n
Les entreprises qui se r\u00e9f\u00e8rent<\/p>\n
\u00e0 une structure sont tr\u00e8s organis\u00e9es et<\/p>\n
se focalisent sur les normes. Les individus qui y travaillent<\/p>\n
adoptent les m\u00eames comportements et consid\u00e8rent<\/p>\n
que ceux qui ne se conforment pas \u00e0 ces r\u00e8gles<\/p>\n
se comportent de mani\u00e8re anormale; les nouveaux arrivants<\/p>\n
sont ainsi fortement incit\u00e9s \u00e0 \u00ab\u00a0se couler<\/p>\n
dans le moule\u00a0\u00bb.<\/p>\n
Le contr\u00f4le de gestion s’est construit historiquement par<\/p>\n
r\u00e9f\u00e9rence \u00e0 une structure et selon un mod\u00e8le<\/p>\n
typiquement bureaucratique. Il en poss\u00e8de en effet les<\/p>\n
trois caract\u00e9ristiques essentielles: rationalit\u00e9,<\/p>\n
expression de l’autorit\u00e9 centrale et, par voie de cons\u00e9quence,<\/p>\n
impersonnalit\u00e9 (Ma\u00eetre, 1984, p. 245).<\/p>\n
La rationalit\u00e9 du contr\u00f4le de gestion s’exprime<\/p>\n
dans son mode de construction -\u00ab\u00a0on attend des planificateurs<\/p>\n
qu’ils effectuent leurs travaux selon une s\u00e9rie de phases<\/p>\n
logiques et ordonn\u00e9es et non selon des modes intuitifs<\/p>\n
et globaux\u00a0\u00bb (Ma\u00eetre, p. 245)-, mais aussi \u00e0<\/p>\n
travers l’importance donn\u00e9e au formel et \u00e0 l’explicite.<\/p>\n
L’autorit\u00e9 centrale se traduit par un ensemble de normes<\/p>\n
qui \u00ab\u00a0d\u00e9finissent les droits et obligations de chaque<\/p>\n
titulaire de r\u00f4les et de chaque unit\u00e9 op\u00e9rationnelle\u00a0\u00bb<\/p>\n
et \u00ab\u00a0vont servir de cadre contraignant \u00e0 tous les<\/p>\n
managers dans leur prise de d\u00e9cision\u00a0\u00bb (Ma\u00eetre,<\/p>\n
p. 246) et se manifeste concr\u00e8tement par la division de<\/p>\n
l’organisation en centres de responsabilit\u00e9s.<\/p>\n
L’impersonnalit\u00e9 du syst\u00e8me<\/p>\n
r\u00e9side dans son refus de tenir compte des particularismes<\/p>\n
individuels puisqu’il a \u00ab\u00a0pour effet de fixer \u00e0 l’organisation<\/p>\n
des objectifs et des strat\u00e9gies qui transcendent ceux<\/p>\n
de ses membres\u00a0\u00bb (Ma\u00eetre, p. 249).<\/p>\n
Dans cette logique, le contr\u00f4le de gestion<\/p>\n
est un contr\u00f4le de conformit\u00e9 -conformit\u00e9<\/p>\n
\u00e0 une structure, une r\u00e8gle, un standard, une norme-<\/p>\n
et l’appr\u00e9ciation porte sur ce qui est normal et ce qui<\/p>\n
ne l’est pas. Cette vision s’est exprim\u00e9e notamment dans<\/p>\n
la mise en oeuvre de la gestion par les co\u00fbts standard,<\/p>\n
puis dans sa g\u00e9n\u00e9ralisation que constitue la gestion<\/p>\n
budg\u00e9taire.<\/p>\n
Cette conception a \u00e9t\u00e9 dominante<\/p>\n
en France au d\u00e9but des ann\u00e9es soixante-dix, \u00e9poque<\/p>\n
\u00e0 laquelle l’assimilation entre contr\u00f4le de gestion<\/p>\n
et contr\u00f4le budg\u00e9taire est assez fr\u00e9quente,<\/p>\n
tant dans la pratique des entreprises que dans les ouvrages consacr\u00e9s<\/p>\n
\u00e0 la discipline.<\/p>\n
1.1.2. Orientation ouest: un acte engag\u00e9<\/p>\n
Dans ce sens, la r\u00e9alit\u00e9 est la manifestation d’un<\/p>\n
principe, d’un individu. Vous parlez: on se pose la question<\/p>\n
de savoir qui vous \u00eates; on ne cherche pas \u00e0 comprendre<\/p>\n
d’abord la structure linguistique, mais la personne et ce qu’elle<\/p>\n
exprime.<\/p>\n
Dans cette conception, l’entreprise est un acte, l’expression<\/p>\n
d’un engagement, et c’est en fonction de cet engagement qu’elle<\/p>\n
s’organise. C’est notamment cette conception que retient, nous<\/p>\n
semble-t-il, J.P. Br\u00e9chet (1995), bien qu’il donne au<\/p>\n
terme projet une acception diff\u00e9rente de celle qui sera<\/p>\n
retenue ici. Parmi les deux acceptions possible du mot entreprise<\/p>\n
\u00ab\u00a0mise \u00e0 ex\u00e9cution d’un projet\u00a0\u00bb et \u00ab\u00a0unit\u00e9<\/p>\n
\u00e9conomique de production\u00a0\u00bb, J.P. Br\u00e9chet retient<\/p>\n
la premi\u00e8re. Cette d\u00e9finition fait r\u00e9f\u00e9rence<\/p>\n
\u00e0 une conception exprim\u00e9e d\u00e8s le XII\u00e8me<\/p>\n
si\u00e8cle et rep\u00e9r\u00e9e par J.C. M\u00e9rigot<\/p>\n
(1992) dans laquelle on entend par entreprise \u00ab\u00a0un accord<\/p>\n
r\u00e9ciproque pour mener une action \u00e0 terme, un projet<\/p>\n
\u00e9labor\u00e9 en commun\u00a0\u00bb (Br\u00e9chet, p. 5).<\/p>\n
Partir de cette conception implique de s’inscrire dans une \u00ab\u00a0perspective<\/p>\n
qui lie les fins aux moyens, en accordant la primaut\u00e9<\/p>\n
aux fins\u00a0\u00bb (Br\u00e9chet, p. 8).<\/p>\n
Les organisations qui se r\u00e9f\u00e8rent<\/p>\n
\u00e0 un engagement ont le souci de leurs origines, de ce<\/p>\n
qui va arriver, et comptent dans ce but; l’ambition initiale,<\/p>\n
le respect de la raison d’\u00eatre, la volont\u00e9 des dirigeants<\/p>\n
jouent un r\u00f4le important. \u00ab\u00a0Ce qu’il y a de commun<\/p>\n
aux diff\u00e9rentes phases de la vie de l’organisation, ce<\/p>\n
ne sont plus ses structures, ni ses fonctionnements, c’est le<\/p>\n
projet d’entreprendre d\u00e9fini par ses attributs \u00e9volutifs<\/p>\n
qui devraient relever au moins pur une part de la volont\u00e9<\/p>\n
et des objectifs des porteurs de projet\u00a0\u00bb (Br\u00e9chet,<\/p>\n
p. 9).<\/p>\n
D’une certaine mani\u00e8re l’opposition<\/p>\n
entre ce sens et le pr\u00e9c\u00e9dent s’apparente \u00e0<\/p>\n
une opposition entre \u00ab\u00a0entreprises\u00a0\u00bb et \u00ab\u00a0administrations\u00a0\u00bb<\/p>\n
(au sens caricatural des termes).<\/p>\n
Dans ce sens -l’entreprise comme acte engag\u00e9-, le contr\u00f4le<\/p>\n
de gestion, s’il existe, ne peut pas se limiter \u00e0 v\u00e9rifier<\/p>\n
la conformit\u00e9 d’un comportement, il ne peut que \u00ab\u00a0contr\u00f4ler\u00a0\u00bb<\/p>\n
l’acte; son r\u00f4le est d’aider \u00e0 la bonne conduite<\/p>\n
des choses, le crit\u00e8re \u00e9tant la fid\u00e9lit\u00e9<\/p>\n
aux engagements. Ce qui est important, c’est qui permet d’atteindre<\/p>\n
les buts. Le contr\u00f4le de gestion devrait jouer un r\u00f4le<\/p>\n
subsidiaire, mais subsidiaire dans le plein sens du terme.<\/p>\n
La conception dominante aujourd’hui du contr\u00f4le<\/p>\n
de gestion \u00e9tant plus orient\u00e9e dans le sens de<\/p>\n
la conformit\u00e9 formelle \u00e0 une structure que dans<\/p>\n
le sens de respect d’un engagement, de nombreuses entreprises<\/p>\n
-petites et moyennes notamment- qui par leur conception se situent<\/p>\n
plut\u00f4t dans le sens ouest, r\u00e9pugnent \u00e0 implanter<\/p>\n
un tel syst\u00e8me. Ce qu’elles voient du contr\u00f4le de<\/p>\n
gestion dans d’autres entreprises ne les encourage gu\u00e8re<\/p>\n
dans cette direction et m\u00eame si elles le voulaient, elles<\/p>\n
auraient probablement du mal \u00e0 trouver les hommes capables<\/p>\n
d’assumer le type de contr\u00f4le de gestion dont elles ont<\/p>\n
besoin.<\/p>\n
1.2. Opposition nord-sud: projet versus exploitation<\/p>\n
1.2.1 Orientation nord: un projet<\/p>\n
Dans ce sens, il est fait r\u00e9f\u00e9rence \u00e0 une<\/p>\n
\u00e9chelle de valeurs. La relativit\u00e9 des moyens est<\/p>\n
prise en compte et les appr\u00e9ciations sont port\u00e9es<\/p>\n
en fonction des objectifs poursuivis.<\/p>\n
Dans les entreprises correspondant \u00e0 cette conception<\/p>\n
sous-jacente, les choses ne prennent de la valeur que par rapport<\/p>\n
au but recherch\u00e9. Tout ce qui va dans un autre sens est<\/p>\n
d\u00e9nu\u00e9 de valeur.<\/p>\n
Ce n’est que dans les entreprises qui raisonnent en projet que<\/p>\n
l’\u00e9valuation prend tout son sens. Le contr\u00f4leur<\/p>\n
de gestion est alors le sp\u00e9cialiste de l’\u00e9valuation,<\/p>\n
mais s’il \u00e9value, ce n’est pas dans l’absolu, mais par<\/p>\n
rapport au projet.<\/p>\n
La r\u00e9flexion qui est men\u00e9e par<\/p>\n
certains responsables au sein de collectivit\u00e9s locales<\/p>\n
dessine peut-\u00eatre les pr\u00e9misses d’un contr\u00f4le<\/p>\n
de gestion de cette nature: \u00ab\u00a0il s’agit de surveiller et<\/p>\n
de contr\u00f4ler les d\u00e9penses, mais \u00e9galement<\/p>\n
de s’interroger sur les politiques men\u00e9es et leurs impacts.<\/p>\n
En plus des notions d’\u00e9conomie, d’efficience et d’efficacit\u00e9,<\/p>\n
traditionnelles en contr\u00f4le de gestion, l’\u00e9valuateur<\/p>\n
doit formuler un avis sur la valeur m\u00eame des objectifs<\/p>\n
et donc des choix politiques pris\u00a0\u00bb (Dupuis, 1995, pp. 10-11).<\/p>\n
Cette conception se traduit parfois par la mise en place, au<\/p>\n
sein de ces collectivit\u00e9s, de cellules d’\u00e9valuation.<\/p>\n
1.2.2. Orientation sud: une exploitation<\/p>\n
L’entreprise comme exploitation est sous-tendue par une vision<\/p>\n
mat\u00e9rialiste qui \u00e9limine \u00ab\u00a0la subjectivit\u00e9<\/p>\n
en r\u00e9duisant le monde, avec l’homme dedans, \u00e0 un<\/p>\n
syst\u00e8me d’objets reli\u00e9s entre eux par des rapports<\/p>\n
universels\u00a0\u00bb (Sartre, 1949, p. 138).<\/p>\n
Dans cette optique, les choses ne sont que ce qu’elles sont;<\/p>\n
on ne peut que les constater, les d\u00e9nombrer. L’entreprise<\/p>\n
est donc enti\u00e8rement centr\u00e9e sur le quantitatif,<\/p>\n
c’est une entreprise de production de masse; elle est con\u00e7ue<\/p>\n
comme un exploitation pour produire toutes sortes de choses:<\/p>\n
de l’argent, des mati\u00e8res, des produits.<\/p>\n
Toute une philosophie industrielle s’est d\u00e9velopp\u00e9e<\/p>\n
selon cette conception, avec notamment le taylorisme dans sa<\/p>\n
version caricaturale: la parcellisation, le geste \u00e9l\u00e9mentaire…<\/p>\n
Dans ce sens, le contr\u00f4leur de gestion est un comptable<\/p>\n
bis, un pointeur qui compte tout: les temps \u00e9l\u00e9mentaires,<\/p>\n
les entr\u00e9es… Le contr\u00f4le de gestion se r\u00e9duit<\/p>\n
\u00e0 une conception caricaturale de la comptabilit\u00e9<\/p>\n
analytique. Le contr\u00f4leur de gestion est selon la formule<\/p>\n
fameuse un \u00ab\u00a0compteur -voire un rationneur- de haricots\u00a0\u00bb.<\/p>\n
2. La combinaison des axes: les diagonales<\/p>\n
Les sens port\u00e9s sur chacune des diagonales peuvent \u00eatre<\/p>\n
compris comme la combinaison des sens pr\u00e9c\u00e9dents.<\/p>\n
Nous explorerons d’abord ceux qui sont associ\u00e9s \u00e0<\/p>\n
une logique d’exploitation, puis ceux qui s’inscrivent dans la<\/p>\n
perspective d’un projet.<\/p>\n
2.1. Moiti\u00e9 sud: conceptions \u00e0 dominante mat\u00e9rialiste<\/p>\n
2.1.1. Orientation sud-ouest: logique de possession<\/p>\n
La logique de possession et de puissance dessine un monde de<\/p>\n
rivalit\u00e9s, de territoires. La concurrence, la guerre \u00e9conomique<\/p>\n
ne sont pas des accidents, mais sont ici dans la nature des choses.<\/p>\n
\u00ab\u00a0Avoir les moyens d’agir\u00a0\u00bb, telle est la fin de l’entreprise<\/p>\n
selon cette conception. Avoir pour pouvoir est sa loi -qui peut<\/p>\n
s’inverser en pouvoir pour avoir-. L’entreprise de possession<\/p>\n
est l’exercice d’une volont\u00e9 de puissance; ses acquis<\/p>\n
(biens mat\u00e9riels, pouvoirs, profits…) sont la fin en<\/p>\n
m\u00eame temps que les moyens de son pouvoir.<\/p>\n
Le sens de ce type d’organisation se r\u00e9alise<\/p>\n
dans la recherche d’une emprise sur un territoire repr\u00e9sent\u00e9<\/p>\n
par un march\u00e9, une client\u00e8le, qui se fait \u00e0<\/p>\n
l’encontre d’autres entreprises du m\u00eame type. La volont\u00e9<\/p>\n
de puissance s’exprime donc par une tendance monopolistique.<\/p>\n
Le sentiment d’urgence intervient dans la<\/p>\n
d\u00e9finition de la hi\u00e9rarchie des valeurs; l’entreprise<\/p>\n
n’a pas le temps de v\u00e9rifier la conformit\u00e9 de ses<\/p>\n
actes avec le r\u00e8glement, avec la loi (voir l’actualit\u00e9<\/p>\n
r\u00e9cente).<\/p>\n
La confusion de l’int\u00e9r\u00eat particulier<\/p>\n
et de l’int\u00e9r\u00eat g\u00e9n\u00e9ral -qui se trouve<\/p>\n
r\u00e9duit au premier- l\u00e9gitime toute finalit\u00e9<\/p>\n
personnelle, en m\u00eame temps qu’elle la renvoie dans l’occulte,<\/p>\n
le tabou, l’interdit. La manipulation des r\u00e9alit\u00e9s<\/p>\n
en fonction de param\u00e8tres occultes devient la loi. Les<\/p>\n
faits ne sont pas pris en compte de mani\u00e8re objective,<\/p>\n
ils ne sont consid\u00e9r\u00e9s qu’en fonction des affects,<\/p>\n
des sentiments, de mani\u00e8re manoeuvri\u00e8re et manipulatoire.<\/p>\n
Dans ce contexte, le contr\u00f4le de gestion se r\u00e9sume<\/p>\n
\u00e0 la question: \u00ab\u00a0combien de haricots cette semaine\u00a0\u00bb?<\/p>\n
Le contr\u00f4leur ne doit pas se risquer au-del\u00e0. Il<\/p>\n
doit se contenter de v\u00e9rifier que la marche est efficace<\/p>\n
et s’efforcer de percevoir ce qui pla\u00eet au dirigeant pour<\/p>\n
lui donner un compte-rendu de la r\u00e9alit\u00e9 conforme<\/p>\n
\u00e0 ses souhaits. Il est somme toute pay\u00e9 pour apporter<\/p>\n
\u00e0 la direction g\u00e9n\u00e9rale un paysage qui lui<\/p>\n
convient; il fait de l'\u00a0\u00bbinformation\u00a0\u00bb, il renseigne<\/p>\n
sur l’\u00e9tat des troupes. S’il veut rester en sc\u00e8ne,<\/p>\n
il faut qu’il soit \u00ab\u00a0bien en cour\u00a0\u00bb, qu’il sache faire<\/p>\n
acte d’all\u00e9geance.<\/p>\n
Le principe officiel est qu’il n’y a que les<\/p>\n
faits objectifs qui comptent; dans la r\u00e9alit\u00e9,<\/p>\n
les faits sont fabriqu\u00e9s \u00e0 partir des affects.<\/p>\n
Si, par exemple, l’objectif est de passer devant le principal<\/p>\n
concurrent, le contr\u00f4leur de gestion mesurera la croissance<\/p>\n
de la part de march\u00e9; la fonction reporting comparera<\/p>\n
des chiffres r\u00e9els, mais en se focalisant sur ce seul<\/p>\n
aspect; l’arriv\u00e9e de nouveaux concurrents pourra passer<\/p>\n
inaper\u00e7ue ou sera ni\u00e9e.<\/p>\n
Dans cette conception du contr\u00f4le de<\/p>\n
gestion, les indicateurs ont tendance \u00e0 changer en fonction<\/p>\n
des r\u00e9sultats. Le contr\u00f4le de gestion est int\u00e9gr\u00e9<\/p>\n
dans un sc\u00e9nario de trafics: parce qu’il y a suspicion<\/p>\n
entre les dirigeants et la base, il y aura falsification au niveau<\/p>\n
du terrain et le contr\u00f4leur de gestion falsifiera \u00e0<\/p>\n
son niveau pour contrer la falsification de la base.<\/p>\n
Le ph\u00e9nom\u00e8ne d’autocensure du<\/p>\n
contr\u00f4leur de gestion dans ce sc\u00e9nario prend de<\/p>\n
l’ampleur. Le contr\u00f4leur s’interdit de porter un jugement<\/p>\n
sur la gestion des ressources humaines; de fa\u00e7on plus<\/p>\n
g\u00e9n\u00e9rale, il s’interdit toute prise de position<\/p>\n
qui pourrait appara\u00eetre comme une critique. Si les chiffres<\/p>\n
sont mauvais, on risque de lui dire qu’ils sont pr\u00e9matur\u00e9s<\/p>\n
ou qu’ils ne sont peut-\u00eatre pas fiables, qu’ils devraient<\/p>\n
\u00eatre v\u00e9rifi\u00e9s… Le contr\u00f4leur de gestion<\/p>\n
en est r\u00e9duit \u00e0 faire semblant de tenir une position<\/p>\n
d’objectivit\u00e9.<\/p>\n
Dans ce type d’entreprise, il peut y avoir<\/p>\n
dissociation de la fonction contr\u00f4le de gestion, avec un<\/p>\n
subalterne (quelquefois appel\u00e9 \u00ab\u00a0contr\u00f4leur<\/p>\n
budg\u00e9taire\u00a0\u00bb) dont le r\u00f4le se limite \u00e0<\/p>\n
compter, et un contr\u00f4leur de gestion (qui porte parfois<\/p>\n
le titre de \u00ab\u00a0conseiller du Pr\u00e9sident\u00a0\u00bb et est<\/p>\n
d\u00e9sign\u00e9 dans les bruits de couloir comme l'\u00a0\u00bb\u00e9minence<\/p>\n
grise\u00a0\u00bb) qui a pour mission d’interpr\u00e9ter. Il ne faut<\/p>\n
donc pas se fier aux d\u00e9nominations: le contr\u00f4leur<\/p>\n
de gestion en titre fait peut-\u00eatre tout autre chose que<\/p>\n
ce que son titre laisserait supposer.<\/p>\n
2.1.2. Orientation sud-est: logique de syst\u00e8me<\/p>\n
Dans ce sens -qui correspond \u00e0 une conception dominante<\/p>\n
dans la soci\u00e9t\u00e9 d’aujourd’hui-, c’est une logique<\/p>\n
m\u00e9caniste qui l’emporte: l’\u00e9conomie est vue comme<\/p>\n
un syst\u00e8me r\u00e9gi par des lois \u00ab\u00a0naturelles\u00a0\u00bb<\/p>\n
et donc susceptible de se voir appliquer des r\u00e8gles scientifiquement<\/p>\n
d\u00e9termin\u00e9es. Dans cette optique, c’est la circulation<\/p>\n
qui fait la richesse.<\/p>\n
L’entreprise-syst\u00e8me appara\u00eet r\u00e9gie par des<\/p>\n
r\u00e8gles qui l’inscrivent dans le syst\u00e8me \u00e9conomique.<\/p>\n
Elle est un univers de normes mat\u00e9rielles, d’\u00e9l\u00e9ments<\/p>\n
que l’on compte et qui sont organis\u00e9s en r\u00e9seaux.<\/p>\n
Elle ob\u00e9it \u00e0 une rationalit\u00e9 essentiellement<\/p>\n
circulatoire; elle est une structure de circulation, un maillage,<\/p>\n
un tissu d’\u00e9changes, un sorte de m\u00e9cano de flux<\/p>\n
(flux mat\u00e9riels, flux financiers, ressources humaines).<\/p>\n
La perfection du fonctionnement est recherch\u00e9e<\/p>\n
pour elle-m\u00eame. La rapidit\u00e9 de circulation devient<\/p>\n
la valeur supr\u00eame et les objectifs tendent \u00e0 s’exprimer<\/p>\n
en termes de fonctionnement du processus et non de production<\/p>\n
du processus.<\/p>\n
L’automatisation, la robotisation en sont<\/p>\n
l’horizon logique. L’entreprise-syst\u00e8me, id\u00e9al<\/p>\n
moderniste, semble pouvoir et devoir se passer de l’homme qui<\/p>\n
est consid\u00e9r\u00e9 au mieux comme le cha\u00eenon faible,<\/p>\n
au pire comme une variable de la r\u00e9gulation \u00e9conomique.<\/p>\n
Ce type d’organisation attend des hommes qu’ils s’adaptent \u00e0<\/p>\n
ses contraintes et que, des seuls succ\u00e8s du syst\u00e8me,<\/p>\n
ils re\u00e7oivent la l\u00e9gitimation de leurs actes et<\/p>\n
un profit proportionn\u00e9. L’id\u00e9al m\u00e9caniste<\/p>\n
trouve dans le progr\u00e8s de la science et de la technique<\/p>\n
les substituts dociles et pr\u00e9visibles que sont les machines,<\/p>\n
constitu\u00e9es et constituantes de m\u00e9canismes automatiques.<\/p>\n
Le robot est l’agent id\u00e9al de l’entreprise-syst\u00e8me,<\/p>\n
figure anthropo\u00efde pos\u00e9e comme id\u00e9al humain.<\/p>\n
Les concepts et pratiques de contr\u00f4le de gestion, dans<\/p>\n
ce type d’organisation, sont plus ou moins sous-tendus par une<\/p>\n
vision r\u00e9ductrice de la gestion par les processus et de<\/p>\n
ses applications comme le management par les activit\u00e9s.<\/p>\n
Dans ce contexte, le contr\u00f4leur de gestion<\/p>\n
effectue ses comptages en se r\u00e9f\u00e9rant au sch\u00e9ma<\/p>\n
des flux. Il est charg\u00e9 de scruter la circulation aux<\/p>\n
endroits les plus ad\u00e9quats pour s’assurer que rien ne<\/p>\n
vient la freiner et de compter les dysfonctionnements pour que<\/p>\n
d’autres puissent r\u00e9parer les circuits.<\/p>\n
Cette vision est tr\u00e8s pr\u00e9sente<\/p>\n
dans les approches cognitivistes pour lesquelles la fonction<\/p>\n
du contr\u00f4leur de gestion est de concevoir des syst\u00e8mes<\/p>\n
complexes de contr\u00f4le. Le contr\u00f4le de gestion s’engage<\/p>\n
alors dans un processus sans fin: pour rem\u00e9dier aux dysfonctionnements,<\/p>\n
il faut toujours plus de contr\u00f4le. Or selon la \u00ab\u00a0loi<\/p>\n
de la vari\u00e9t\u00e9 requise\u00a0\u00bb \u00e9nonc\u00e9e<\/p>\n
dans le cadre de la th\u00e9orie des syst\u00e8mes, la complexit\u00e9<\/p>\n
du syst\u00e8me de contr\u00f4le doit \u00eatre au moins<\/p>\n
\u00e9gale \u00e0 celle du syst\u00e8me contr\u00f4l\u00e9;<\/p>\n
comme les syst\u00e8mes de contr\u00f4le sont eux-m\u00eames<\/p>\n
susceptibles de conna\u00eetre des d\u00e9faillances, la quantit\u00e9<\/p>\n
d’incontr\u00f4l\u00e9 cro\u00eet avec la quantit\u00e9<\/p>\n
de contr\u00f4le.<\/p>\n
Avec cette conception s’installe parall\u00e8lement<\/p>\n
la croyance que diriger une entreprise, c’est la contr\u00f4ler.<\/p>\n
2.2. Moiti\u00e9 nord: conceptions associ\u00e9es \u00e0<\/p>\n
la notion de projet<\/p>\n
2.2.1 Orientation nord-est: logique de rationalit\u00e9 id\u00e9ale<\/p>\n
Cette conception, qui reste tr\u00e8s vivante, est inspir\u00e9e<\/p>\n
par le rationalisme des Lumi\u00e8res. La r\u00e9alit\u00e9<\/p>\n
s’y exprime par des projets normatifs. Cette rationalit\u00e9<\/p>\n
id\u00e9ale s’oppose toutefois \u00e0 la rationalit\u00e9<\/p>\n
circulatoire qui impr\u00e8gne la vision pr\u00e9c\u00e9dente,<\/p>\n
car c’est une rationalit\u00e9 qui est non pas au service d’un<\/p>\n
fonctionnement, mais au service d’un projet qui se r\u00e9f\u00e8re<\/p>\n
\u00e0 des valeurs humaines.<\/p>\n
L’entreprise, dans cette logique, est enti\u00e8rement con\u00e7ue<\/p>\n
comme une architecture de fonctions et de comp\u00e9tences<\/p>\n
hi\u00e9rarchis\u00e9es en vue d’atteindre un but sup\u00e9rieur.<\/p>\n
C’est l’entreprise id\u00e9ale de la plupart de nos mod\u00e8les<\/p>\n
scientifiques et techniques. Une fois les objectifs valid\u00e9s,<\/p>\n
elle se construit par d\u00e9duction rationnelle. Il n’est<\/p>\n
plus question que de techniques d’organisation, de sp\u00e9cialistes<\/p>\n
et de sp\u00e9cialit\u00e9s, de rationalisation, d’optimisation,<\/p>\n
d’am\u00e9lioration des moyens, de ratios… La technique est<\/p>\n
cens\u00e9eavoir r\u00e9ponse \u00e0 tout \u00e0 condition<\/p>\n
que les techniques soient correctement articul\u00e9esentre<\/p>\n
elles (c’est l\u00e0 la mission de l’encadrement et des sp\u00e9cialistes).<\/p>\n
Le \u00ab\u00a0facteur\u00a0\u00bb humain s’identifie \u00e0 la comp\u00e9tence<\/p>\n
et aux comportements techniques, la \u00ab\u00a0formation\u00a0\u00bb \u00e9tant<\/p>\n
le moyen d’ajustement privil\u00e9gi\u00e9.<\/p>\n
Autant l’entreprise performante est soucieuse<\/p>\n
de b\u00e2tir et de perfectionner sa rationalit\u00e9, autant<\/p>\n
elle laisse \u00e0 d’autres le soin des justifications de son<\/p>\n
utilit\u00e9, donc des rationalit\u00e9s qui la d\u00e9passent<\/p>\n
et qui concernent le politique. L’entreprise a une sp\u00e9cialit\u00e9<\/p>\n
et ne se hasarde gu\u00e8re hors de ce champ.<\/p>\n
C’est une conception dominante dans les enseignements<\/p>\n
dispens\u00e9s dans les \u00e9coles de commerce et les formations<\/p>\n
de gestion universitaires: une entreprise, ce sont des fonctions,<\/p>\n
des comp\u00e9tences structur\u00e9es, une rationalisation<\/p>\n
des t\u00e2ches, avec une direction g\u00e9n\u00e9rale qui<\/p>\n
assure la supervision. C’est le mod\u00e8le classique qui a<\/p>\n
longtemps v\u00e9hicul\u00e9 une image de modernit\u00e9;<\/p>\n
c’\u00e9tait la culture des grandes entreprises, des \u00ab\u00a0polytechniciens\u00a0\u00bb.<\/p>\n
Il s’agissait de ma\u00eetriser de grandes choses et la raison<\/p>\n
\u00e9tait au service de missions d’int\u00e9r\u00eat public.<\/p>\n
Dans l’\u00e9volution historique du contr\u00f4le de gestion,<\/p>\n
cette conception correspond au concept de syst\u00e8me de planification-contr\u00f4le,<\/p>\n
tel que l’a expos\u00e9 R.N. Anthony en 1965. Dans cette perspective,<\/p>\n
le contr\u00f4le de gestion est ce qui peut permettre une participation<\/p>\n
\u00e0 l’\u00e9laboration de programmes. L’objectif recherch\u00e9<\/p>\n
est une articulation coh\u00e9rente entre planification strat\u00e9gique,<\/p>\n
planification op\u00e9rationnelle, contr\u00f4le de gestion<\/p>\n
et contr\u00f4le op\u00e9rationnel. Cette vision suppose naturellement<\/p>\n
d’importants moyens tant intellectuels que financiers.<\/p>\n
C’est l’\u00e9poque o\u00f9 les contr\u00f4leurs<\/p>\n
de gestion prennent parfois le titre de directeurs des plans<\/p>\n
et budgets ou de directeurs de la planification. C’est l’\u00e9poque<\/p>\n
du PPBS (planning, programming, budgeting system) et de la RCB<\/p>\n
(rationalisation des choix budg\u00e9taires), l’\u00e9poque<\/p>\n
aussi de la recherche op\u00e9rationnelle.<\/p>\n
L’aspiration des contr\u00f4leurs de gestion<\/p>\n
\u00e0 cette forme de rationalit\u00e9 id\u00e9ale n’a<\/p>\n
jamais pu \u00eatre pleinement satisfaite et l’on peut se demander<\/p>\n
si ce n’est pas cette frustration qui les conduit aujourd’hui<\/p>\n
\u00e0 se rabattre sur une rationalit\u00e9 circulatoire<\/p>\n
qui transpara\u00eet dans certains errements de la gestion par<\/p>\n
les processus.<\/p>\n
2.2.2 Orientation nord-ouest: logique de concourance<\/p>\n
Le lien de concourance est celui d’une communaut\u00e9 engag\u00e9e<\/p>\n
dans un m\u00eame projet, un m\u00eame sens. Il est coh\u00e9rent<\/p>\n
avec une certaine vision de l’homme, engag\u00e9 et responsable.<\/p>\n
La logique de concourance s’exprime dans la volont\u00e9 de<\/p>\n
l’entreprise de justifier son existence par le concours qu’elle<\/p>\n
apporte \u00e0 des individus ou \u00e0 des collectivit\u00e9s.<\/p>\n
Ce sont les finalit\u00e9s humaines et leur traduction en buts<\/p>\n
et objectifs qui d\u00e9finissent l’entreprise.<\/p>\n
Celle-ci doit donc \u00eatre organis\u00e9e<\/p>\n
selon une architecture strat\u00e9gique de concourances. Chaque<\/p>\n
fonction, chaque responsabilit\u00e9 se d\u00e9finit par<\/p>\n
son concours -g\u00e9n\u00e9ral ou particulier- \u00e0<\/p>\n
l’entreprise, si bien qu’aucune fonction ne peut se d\u00e9finir<\/p>\n
sans r\u00e9f\u00e9rence aux autres. Il n’y a plus ni territoire,<\/p>\n
ni sp\u00e9cificit\u00e9 technique. L’utilit\u00e9 d’une<\/p>\n
t\u00e2che, d’un r\u00e9sultat, est \u00e9valu\u00e9e<\/p>\n
en fonction de sa contribution au but commun.<\/p>\n
Au principe de concourance sont associ\u00e9es<\/p>\n
trois notions cl\u00e9s: pertinence (allons-nous dans le bon<\/p>\n
sens?), coh\u00e9rence (est-ce que toutes les contributions<\/p>\n
sont orient\u00e9es dans ce sens?), performance (dans quelle<\/p>\n
mesure et \u00e0 quel rythme les objectifs ont-ils \u00e9t\u00e9<\/p>\n
atteints, les missions accomplies?).<\/p>\n
Cette conception trouve notamment une traduction dans la m\u00e9thode<\/p>\n
de l’analyse de la valeur, du moins dans son esprit initial,<\/p>\n
qui ne l’envisage pas comme une simple technique de r\u00e9duction<\/p>\n
des co\u00fbts, mais comme une m\u00e9thode \u00ab\u00a0visant la<\/p>\n
satisfaction du besoin de l’utilisateur par une d\u00e9marche<\/p>\n
sp\u00e9cifique de conception \u00e0 la fois fonctionnelle,<\/p>\n
\u00e9conomique et pluridisciplinaire\u00a0\u00bb. Elle est aussi<\/p>\n
pr\u00e9sente dans les d\u00e9veloppements les plus r\u00e9cents<\/p>\n
de la gestion de projet.<\/p>\n
Dans cette optique, la mission du contr\u00f4leur de gestion<\/p>\n
est d’aider les responsables \u00e0 appr\u00e9cier la r\u00e9alit\u00e9.<\/p>\n
Le contr\u00f4le de gestion n’est plus une simple proth\u00e8se,<\/p>\n
mais constitue un p\u00f4le d’expertise et de comp\u00e9tences<\/p>\n
en \u00e9valuation, qui r\u00e9unit des individus ma\u00eetrisant<\/p>\n
des m\u00e9thodes et techniques d’\u00e9valuation vari\u00e9es<\/p>\n
-et pas seulement quantitatives- et fournit aux dirigeants les<\/p>\n
instruments ad\u00e9quats pour appr\u00e9hender la r\u00e9alit\u00e9.<\/p>\n
Le contr\u00f4leur et son \u00e9quipe agissent en prestataires<\/p>\n
de services pour tous les managers (en quelque sorte du facilities<\/p>\n
management!). Il est possible de trouver des traces de cette<\/p>\n
mani\u00e8re de voir les choses dans la conception expos\u00e9e<\/p>\n
par V. Desrousseaux et B. de Saint-Vincent (1988) selon laquelle<\/p>\n
le contr\u00f4le de gestion devrait \u00eatre le garant de<\/p>\n
la qualit\u00e9 des outils utilis\u00e9s par les op\u00e9rationnels.<\/p>\n
Conclusion<\/p>\n
Si, historiquement, le contr\u00f4le de gestion s’est d\u00e9velopp\u00e9<\/p>\n
dans une optique mat\u00e9rialiste, le mod\u00e8le dominant<\/p>\n
aujourd’hui reste celui de la conformit\u00e9 \u00e0 une<\/p>\n
structure. L’aspiration des contr\u00f4leurs s’est longtemps<\/p>\n
attach\u00e9e \u00e0 la mise en oeuvre d’un mod\u00e8le<\/p>\n
fond\u00e9 sur une rationalit\u00e9 id\u00e9ale et inaccessible.<\/p>\n
Aujourd’hui, \u00e9mergent de nouveaux mod\u00e8les qui,<\/p>\n
tout en se r\u00e9clamant parfois des m\u00eames concepts,<\/p>\n
se d\u00e9veloppent dans deux sens diam\u00e9tralement oppos\u00e9s:<\/p>\n
celui d’une rationalit\u00e9 circulatoire (syst\u00e9mique)<\/p>\n
et celui d’une authentique concourance.<\/p>\n
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Gallimard.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Cet article a fait l’objet d’une intervention<\/p>\n
aux 2èmes jounées d’histoire de la comptabilité<\/p>\n
à Tours le 29 mars 1996 et d’une publication dans Les<\/p>\n
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